Le commissaire aux comptes

Le commissaire aux comptes

INTRODUCTION

La mise en place par le législateur d’un commissariat aux comptes obligatoire repose sur l’idée de confier à des professionnels indépendants une mission générale et permanente de vérification des comptes et de contrôle du fonctionnement de certaines personnes morales, en particulier les sociétés commerciales faisant appel public à l’épargne. Le commissaire aux comptes est dans une situation particulière vis-à-vis de la société puisqu’il est à la fois désigné et rémunéré par elle, alors même qu’il est chargé d’une mission de contrôle légal et de pouvoirs d’investigation très étendus.

Le commissaire aux comptes est un professionnel investi d’une mission générale et permanente de contrôle, de vérification comptable et de contrôle du fonctionnement régulier des personnes morales de droit public ou privé. C’est une profession libérale soumise cependant à une réglementation très stricte. Pour dire autrement, sa mission tourne autour de deux volets :

D’abord, la mission du commissaire aux comptes présente un caractère permanent, il doit chaque année se prononcer sur la sincérité et la régularité des comptes et présenter un rapport à l'assemblée des actionnaires;

Ensuite, le commissaire aux comptes intervient essentiellement pour garantir la qualité de l'information comptable et financière et engage à ce titre sa responsabilité. Il ne lui appartient pas de porter un jugement sur les choix stratégiques des dirigeants et il ne doit pas s'immiscer dans leur gestion. La meilleure façon d'appréhender concrètement le travail du commissaire aux comptes paraît être de suivre le déroulement de sa mission.

Au début, En Europe, le contrôle effectué par les commissaires aux comptes était limité aux seules sociétés anonymes. Il était destiné à protéger les actionnaires, mais est demeuré illusoire en l’absence de garantie d’indépendance et de compétence des commissaires. Ils disposaient de très peu de pouvoirs et se trouvait sous la coupe des conseils d’administration. C’est par une loi du 24 juillet 1996 que le contrôle des sociétés en France a été modernisé. Elle porte sur les points essentiels de la pratique du commissaire aux comptes et les incompatibilités liées au métier.

Il faut attendre le début des années 80 pour voir les nouveaux textes relatifs au commissariat aux comptes, modifiant plus ou moins profondément la loi du 24 juillet 1996 afin de parvenir à une unité de la mission de vérification des comptes et de faire du commissaire aux comptes une institution dont le rôle va bien au-delà de la protection des associés ; l’indépendance des commissaires est renforcé, en même qu’est souligné l’intérêt général de leur mission.

Cette évolution montre que le commissariat aux comptes constitue une pièce maitresse, indispensable au bon fonctionnement de l’entreprise.

Conscient de l’opportunité de cette pratique pour le développement des entreprises, elle a été insaturée au  Maroc. C’est ainsi que la loi 15-89 promulguée par le Dahir n°1-92-139 du 8 janvier 1993 réglementant la profession d'expert-comptable, stipule dans son article premier que seul l'expert-comptable inscrit à l'Ordre national des experts-comptables est habilité à:

-         attester de la régularité et de la sincérité des bilans, des comptes de résultats et des états comptables et financiers;

-         délivrer toute autre attestation donnant une opinion sur un ou plusieurs comptes des entreprises ou des organismes; 

-         exercer la mission de commissariat aux comptes.

Cela dit, l’audit étant l’examen d’information par une tierce personne autre que celles qui les utilisent avec l’intention d’établir leur véracité par référence à un critère de qualité et faire un rapport sur les résultats de cet examen avec le désir d’augmenter l’unité d’information.

Dans les entreprises ou des organismes, les responsables ont un droit d’information un droit de communication, un droit de poser des questions écrites, etc. En d’autres termes, ils ont un droit de regard sur la gestion de leur structure. Les examens de comptabilités et d’organisation interne sont confiés au personnel interne (auditeurs internes) ou à des professionnels à l’extérieur. Celui-ci se trouve alors dans la position de juge et partie. Par contre, lorsque ces missions sont effectuées par des commissaires aux comptes, leurs observations et opinions revêtent une base légale.

A ce stade, la question substantielle à la quelle il faudrait répondre est la suivante : Quelles sont les contours de cette mission ? Ou encore quels sont les mécanismes et les techniques usités par les commissaires aux comptes en vue d’assurer une meilleure exécution de leurs missions ? 

Dans le souci de développer cette problématique, nous allons adopter le plan ci-joint.

       I.            L'orientation et la planification de la mission

A.    La prise de connaissance de l'entreprise

B.    L'identification des risques

C.    L'établissement du plan de mission

    II.            L'appréciation du contrôle interne

A.    Etude des procédures

B.    Phase des tests et sondages

C.    Evaluation définitive

I.       L'orientation et la planification de la mission 

La tâche du commissaire aux comptes ne consiste pas à précéder à un contrôle exhaustif des écritures comptables de l'entreprise, ce qui serait à l'évidence une mission matériellement impossible. Il ne peut pas non plus utiliser un programme de contrôle standard et banalisé quelles que soient la taille et la nature de la société. Pour parvenir à se forger une opinion raisonnable sur les comptes, il va être amené à mettre au point un programme de travail tenant compte de l'importance des services, de leur degré d'organisation, de la qualité des procédures et d'une série de paramètres économiques et financiers lui permettant d'orienter ses contrôles de façon à obtenir le maximum d'efficacité dans les délais prescrits.

On peut dire que la planification de la mission constitue la "clé de voûte" de la démarche d'audit du commissaire aux comptes. La prise de connaissance générale de l'entreprise sera complétée par une identification des risques qui permettra d'aboutir au plan de mission.

A.    La prise de connaissance de l'entreprise

La prise de connaissance générale de l'entreprise ne doit pas être négligée dans la démarche du commissaire aux comptes, car c'est elle qui permet d'orienter les travaux plus efficacement et mieux apprécier les zones de risques. Il appartient au commissaire, en fonction de la nature de l'activité, de sélectionner les informations lui permettant d'avoir une vue aussi précise que possible du fonctionnement de la société.

Il travaillera en lien étroit et permanent avec le dirigeant et ses conseils, dont son expert-comptable, situé plus en amont du processus de production d’informations comptables et financières.

B.    L'identification des risques

L'approche par les risques est une notion fondamentale de la méthodologie de l'audit. Dans l'impossibilité de contrôler toutes les opérations, le commissaire aux comptes s'efforce d'identifier les domaines présentant les risques les plus importants afin de déterminer la nature et l'étendue de ses contrôles.

Par ailleurs, le commissaire aux comptes envisage sa mission dans une perspective de long terme, il contribue à la prévention des difficultés des entreprises. S’il ne peut conseiller un dirigeant, il se doit de dialoguer avec lui sur la nature des décisions prises qui peuvent avoir une incidence sur la continuité d’exploitation. Dès lors qu’il perçoit des incertitudes ou des difficultés économiques, il fait preuve d’une vigilance accrue et demande, si besoin, des informations complémentaires à l’expert-comptable ou au dirigeant. Il éclaire les dirigeants sur les moyens de prévention. Ce dialogue a également un rôle pédagogique : il permet au dirigeant de prendre conscience de ses responsabilités financière, juridique, sociale et environnementale.

Par contre, il ne peut cependant s’immiscer dans la gestion de l’entreprise. À ce titre, il a un devoir d’alerte auprès des dirigeants des entités contrôlées.

C.    L'établissement du plan de mission

La prise de connaissance de l'entreprise et l'évaluation des risques permettent au commissaire aux comptes d'identifier les domaines nécessitant une attention particulière. Ceux-ci sont en général fonction de l'activité exercée par la société.
L'objectif du programme général de travail est de synthétiser les informations obtenues au cours de la prise de connaissance et les décisions prises sur l'orientation de la mission. Ce plan de mission indiquant la nature et l'étendue des contrôles à effectuer aura aussi le mérite de permettre au commissaire aux comptes de déléguer un certain nombre de tâches à ses collaborateurs qui lui rendront compte du résultat de leurs investigations. Il comporte entre autres :

Ø  Un programme de travail, qui consiste à :

-         Fixer les contenus des interventions ;

-         Négocier les taches entre les collaborateurs et fixé le temps pour chacun ;

-         Coordonner le planning de la mission et le plan de charge du cabinet ;

-         Repartir l’intervention dans le temps de manière à respecter les délais.

Ø  Les dossiers de travails, qui peuvent contenir :

-         Le dossier permanent qui est un ensemble de documents contenant des informations d’intérêt durable et susceptible d’avoir une incidence sur les audits successifs. Il doit être tenu  à jour. Il contient tous les documents de présentations générale de l’entreprise, de son activité, son organisation etc. ; la documentation sur le contrôle interne ; les comptes annuels des trois dernières exercices ; les analyses permanentes ; le dossier fiscal et juridique ; etc.

-         le dossier de l’exercice comprend les documents sur la planification de la mission ; la supervision des travaux ; l’appréciation du contrôle interne ; la collecte des éléments probants (contrôle des comptes)

Ø  Délégation et supervision de la mission, l’audit étant un travail d’équipe,  par conséquent, le commissaire aux comptes peut se faire assister ou représenter par ses collaborateurs Il ne peut cependant déléguer tous ses travaux et doit exercer un contrôle a priori des travaux qu’il a délégués.

II.               L'appréciation du contrôle interne 

Outre son rôle en matière de gestion, le contrôle de gestion permet d'assurer la sincérité et la fiabilité des informations enregistrées dans les comptes et donc la qualité des comptes. Alors qu'une pièce justificative apporte la preuve directe de la réalité d'une opération, le contrôle interne apporte une preuve indirecte de l'enregistrement correct de toutes les opérations.

A.    Etude des procédures

Si la direction a mis en place des procédures de travail codifiées et des contrôles internes permettant de déceler et corriger les erreurs et anomalies susceptibles de se produire, le contrôle analytique des comptes sera alors simplifié lors des premières années d'intervention, le commissaire aux comptes consacrera une partie de son temps à examiner l'organisation des services et le contrôle interne mis en place.

Par ailleurs, il ouvre de ce fait un dossier permanent ou il classe tous les documents et informations à caractère permanant collecté dans l’entreprise. Il cherche à collecter in maximum d’informations utiles dans un minimum de temps. Il lui faut comprendre l’entité et ses particularités, identifier les transactions significatives ainsi que les zones à risque. Ensuite il prévoit enfin son plan de mission. Pour comprendre l’entité et ses particularités, le commissaire aux comptes dispose de divers moyens :

-         un examen analytique des comptes de l’entreprise ;

-         un questionnaire adressé au personnel de l’entreprise ;

-         un entretien avec les dirigeants, les cadres, responsables de l’entreprise ;

-         un recueil de document de l’entreprise tels que les rapports des commissaires aux comptes et d’audit, les budgets, les plans de développement etc. ;

-         une visite des lieux.

B.    Phase des tests et sondages

Après avoir pris connaissance des procédures en place, et afin de s'assurer de la compréhension et de la réalité du système, deux types de tests sont appliqués, à savoir:

-  tests de conformité ayant pour objet de confirmer que la description des procédures a été correctement appréhendée et correspond bien aux procédures appliquées dans l'entreprise;
- tests de permanence ayant pour objet de vérifier que les procédures constituant des points forts du système comptable font l'objet d'une application effective et constante. 

Donc à ce stade, le commissaire aux comptes réalise ses contrôles en fonction de son évaluation des systèmes comptables et de contrôle interne de l’entreprise. Le commissaire aux comptes a une obligation de moyens, non de résultat. Il n’a donc pas à vérifier toutes les opérations, ni à rechercher systématiquement toutes les erreurs et irrégularités que les comptes pourraient contenir. Son objectif est d’obtenir l’assurance raisonnable qu’aucune anomalie significative ne figure dans les comptes.

En certifiant les comptes des entreprises, le commissaire aux comptes contribue à entretenir la confiance dans le système économique et favorise la croissance.

C. Evaluation définitive

Cette phase de la mission est d'autant plus utile qu'elle permettra au commissaire aux comptes de faire des recommandations en ce qui concerne l'organisation du travail et la qualité des procédures. Il pourra en résulter une amélioration des performances de l'entreprise sur les plans administratif, comptable et financier. Le commissaire aux comptes apparaîtra ainsi, non pas comme un censeur, mais bien comme un partenaire, susceptible d'aider, par ses avis et conseils, les dirigeants à améliorer la qualité de l'information comptable et financière de la société. Pour cela, il procède à :

Ø  Un contrôle sur les comptes 

L'étude des risques et l'examen de contrôle interne permettent  d'organiser les contrôles afin qu'ils soient aussi efficaces que possible. Le programme de vérification des comptes en découlant va mettre en œuvre un certain nombre de techniques dans la perspective de pouvoir émettre une opinion sur la situation patrimoniale de la société et apprécier la régularité des comptes. Le commissaire aux comptes, au terme de ses investigations, recensera les écarts ayant une importance significative afin d'apprécier s'ils sont de nature à fausser l'interprétation des documents par l'utilisateur des comptes.
L'examen d'ensemble des comptes annuels a pour objet de vérifier que le bilan, le compte de produits et charges sont: 

- cohérents, compte tenu de la connaissance générale de l'entreprise, de son secteur d'activité et du contexte économique;

- concordants avec les données de la comptabilité; 

- présentés selon les principes comptables et la réglementation en vigueur.

L’essentiel de son travail ici consiste en l’expression d’une opinion sur la régularité, la sincérité et l’image fidèle des comptes annuels et/ou consolidés. Dans le droit fil de ce type d’interventions, il vérifie la sincérité et la concordance avec les comptes annuels des informations financières fournies à l’assemblée générale.

Ø  Etablir un rapport  

Le commissaire aux comptes établit au terme de sa mission de contrôle des comptes un rapport dans lequel il formule son opinion sur la régularité et la sincérité des comptes arrêtés, d'où la certification, qui en d’autre termes porte sur les compte annuels (bilan, compte de résultat, annexes). Elle est l’expression de la conviction du ou des signataires en matière de régularité et de sincérité des comptes et de fidélité de l’image fidèle que cet état reflète. Elle est exempte de toute ambiguïté. Elle peut revêtir trois formes:

- la certification sans réserve ;

- la certification avec réserve intervient lorsque le commissaire aux comptes n’a pu mettre en œuvre les diligences qu’il estimait nécessaire sans que les difficultés d’investigation qu’il a rencontré lui paraisse suffisante pour justifier un refus de certification;

- le refus de certifier, suppose que des vices plus graves conduisent à douter de la sincérité des comptes et de la fidélité de l’image qu’il donne des résultats de la situation financière et du patrimoine de l’entreprise.

Quelle que soit la situation, il doit, entre autres, préciser clairement dans son rapport la nature des erreurs ou des limitations qui l'ont conduit à formuler des réserves.
Bien entendu, lorsque les erreurs, anomalies ou incertitudes ont des incidences importantes sur les comptes présentés, le commissaire aux comptes exprime clairement son refus de certifier. 

Conclusion

Il est bon de relever que le commissaire aux comptes, malgré toutes les investigations qu'il est amené à effectuer dans le cadre de ses diligences, ne doit en aucune manière s'immiscer dans la gestion de la société contrôlée, ni même substituer son jugement à celui des actionnaires qui restent seuls maîtres de leur appréciation. Mais il arrive très souvent que son avis soit sollicité sur les problèmes auxquels se trouve confrontée la direction, ce qui lui permet d'éclairer utilement les dirigeants sur les solutions les plus adéquates.
Les moyens dont il dispose ne lui permettent bien évidemment pas de tout contrôler et sa mission relève d'une obligation de moyens et non de résultat. Mais c'est néanmoins un réducteur d'incertitudes dont les diligences permettent de limiter les risques de dérapage et donnent une assurance raisonnable de la régularité et de la sincérité des comptes. C'est dire combien la tâche du commissaire aux comptes revêt-elle une importance toute particulière et exige de celui-ci un professionnalisme sans reproche.

Les références :

-« La mission des commissaires aux comptes dans les partis et groupements politiques entrant dans le champ d’application de la loi n° 88-227 du 11 mars 1988 modifiée » ;

-Expert-comptable et commissaire aux comptes : quelles différences ? ;

-Commissaires aux comptes et surveillance prudentielle des établissements du secteur bancaire et financier ;

-Mémoire de fin de formation en maitrise, Principe objectifs et pratique du commissariat aux comptes ;